Глава 24. Начало формирования конкретных экономических наук (до конца XVIII в.)

1. Бухгалтерский учет

Хозяйственный учет существует минимум 6 тыс. лет. Его возникновение стало возможным лишь тогда, когда люди смогли фиксировать хозяйственные данные на каких-то внешних материальных носителях. Для функционирования учета как системы необходимо наличие письменности и элементарной арифметики. Не случайно многие исследователи считают, что потребности хозяйственного учета дали мощный толчок развитию письменности и математики.

В древнем мире практика различала системы учета только по материальным носителям данных: папирус (Древний Египет), глиняные таблицы (Ассирия и Вавилон), восковые таблички (Древний Рим). Факты хозяйственной жизни, изменяющие состав средств, являлись предметом учета. Они регистрировались или путем хронологической записи (Древний Египет), или путем систематической (Ассирия и Вавилон), или же путем совмещения этих двух видов записи (Древний Рим). Эти виды записи выступали как формы отражения по определенным учетным рубрикам (счетам) движения хозяйственных средств, а инвентаризационная опись - как отражение запаса хозяйственных средств. Из инвентаризационной описи родилась отчетность.

Основной целью учета на протяжении многих столетий оставалось стремление с максимально возможной полнотой и точностью отразить в учетных регистрах факты и ценности, выступающие как объект учета. Такой натурализм в учете возник со времени появления у человека потребности записать то, что происходит в его хозяйстве. В инвентаризационных описях перечислялись все входящие в хозяйство предметы в натуральном измерении. Но счетные работники и юристы, составлявшие описи, заметили, что вещи, входящие в инвентарь, могут иметь такие индивидуальные признаки, по которым их относительно легко описать и записать, и такие родовые признаки, по которым их можно записать только единой массой, сгруппировав по единому родовому признаку. Выделение родовых признаков, использование условных и счетных единиц для группировки средств и операций привели к созданию счетов. Это было новым шагом по сравнению с чисто натуралистической учетной концепцией.

История Древнего Египта свидетельствует о том, что за тысячелетия до нашей эры египтяне уже знали учет, фараоны имели придворных учетчиков, которых называли писцами. В Египте и Месопотамии имелись специальные школы для подготовки учетчиков.

Еще более развит был хозяйственный учет в Древней Греции и античном Риме. Развитие ремесла и торговли оказало свое влияние и на развитие учета. Особенно был развит учет в хозяйствах контор трапезитов - банкиров Греции. Трапезиты выполняли различные операции, по которым они вели учетные книги. Некоторые приемы хозяйственного учета были известны и всему населению: государство требовало от граждан составления инвентаря их имущества для взыскания налогов. В последние годы Римской империи каждый гражданин входил пайщиком в ассоциацию для кредитных оборотов. Деньги относились к банкиру, который делал записи в книгах и обязывался их выплачивать по требованию вкладчика. Вместо звонких монет имели хождение платежные требования, по которым банкир производил платеж. Счетное искусство в Древнем Риме достигло значительного уровня, и его состояние представляет большой интерес для истории развития бухгалтерского учета. Можно сказать, что все существующие ныне кредитные операции в какой-то степени были известны и практиковались римлянами.

Развитие учета в период средневековья резко замедляется. Натуральный характер сельского хозяйства, цеховой строй ремесленного производства, неразвитость внутренней торговли - таковы условия, препятствовавшие распространению и совершенствованию учета. На развитие бухгалтерского учета отрицательное влияние первоначально оказала церковь. Но постепенно сама церковь превращается в крупное кредитное учреждение: уже в X-XI столетиях она выступает в качестве кредитора, выдавая ссуды крестьянам под залог земель; кредитовала она и императоров. Развитию учета в эпоху средневековья способствовали возникновение компаний, расширение кредита и посредничества. Капиталы участников компании складываются в один, обособленный от владельцев капитал фирмы. Появилась необходимость следить за изменениями доли участников в результате новых вложений или изъятий капиталов и разработать систему определения дохода, чтобы распределять его среди партнеров.

Бухгалтерские счета как группировочные признаки появились с первых шагов хозяйственного учета. Но они долго представляли собой не единую систему, а лишь совокупность регистров, в которых отражались те или иные стороны хозяйственной жизни. С развитием товарно-денежных отношений возникла возможность измерить всю учитываемую хозяйственную массу. Были созданы условия для объединения ранее автономных имущественных и личных счетов (учет регистров) в единую систему так называемой простой бухгалтерии, с помощью которой устанавливалось сплошное и систематическое наблюдение за хозяйственной жизнью.

Первый случай применения двойной записи обнаружен в счетах генуэзской компании за 1340 г. В книгах дебетовые и кредитовые записи размещены рядом, каждая сделка записана дважды - по одному разу на соответствующей стороне. Дебет обозначался латинскими словами, имеющими значение "они должны нам", кредит начинался словами "мы получили от". Учет с применением двойной записи получил название двойной бухгалтерии. Бухгалтерский учет зародился не в XIII в. вместе с двойной записью, а возник вместе с товарным хозяйством. Слово "бухгалтер" - книгодержатель - родилось в самом конце средневековья. В 1498 г. император Священной Римской империи Максимилиан I назначил первым бухгалтером делопроизводителя Инсбрукской счетной палаты Христофора Шлехера.

Впервые практические книги по двойной бухгалтерии появились в Италии в конце XIII в.; вот почему выражение "итальянская бухгалтерия" стало синонимом двойной бухгалтерии. Двойная запись превратила весь учет в стройную систему, облегчающую контроль за сохранностью ценностей и осуществлением процессов управления хозяйственной деятельностью. Логически простая бухгалтерия предшествовала двойной, но исторически они очень долго существовали одновременно. Разновидностью простой бухгалтерии в средневековой и буржуазной Европе считалась камеральная бухгалтерия, которая делала упор на учете денежных средств и сметы. В камеральной бухгалтерии проявлялись начала современного бюджетного учета. Это был развернутый учет кассы с выделением счетов, открываемых по каждому виду поступлений и выплат в соответствии с намеченными ассигнованиями^*.

^* (См.: О порядке в содержании приходов и расходов, и счетов о деньгах, и каким образом книги весть и в том поступать надлежит в губерниях, провинциях и городах. СПб., 1776.)

Вторая половина XV столетия стала переломным моментом в истории бухгалтерского учета: в это время появились первые посвященные ему печатные труды. Теоретиками в области бухгалтерского учета были житель Дубровника Бенко Котрулич, о котором уже шла речь в гл. 19, и Лука Пачоли (ок. 1445 - ум. позже 1509) - известный ученый-математик.

В своей книге "О торговле и идеальном купце", написанной в 1458 г. (опубликована в 1573 г.), Котрулич не упоминает о двойной бухгалтерии, но уже излагает способ записей по ее принципам.

Л. Пачоли занимал кафедру математики во многих университетах (Милан, Венеция, Рим). Будучи учителем в доме богатого венецианского купца, он изучил торговлю. В 1494 г. Пачоли издал книгу "Совокупность арифметики, геометрии, пропорций и отношений". В трактате "О счетах и записях" этой книги изложены основы двойной бухгалтерии, техника записей по счетам и книгам.

Двойная бухгалтерия сложилась в период средневековья, однако свое развитие и теоретическое обоснование получила в условиях генезиса капитализма. Первые авторы книг по бухгалтерскому учету явились родоначальниками двух теоретических направлений. Первое, основывающееся на идеях Котрулича, рассматривало бухгалтерский учет как орудие управления отдельным предприятием. Продолжателями этого направления были Жак Савари (1622-1690) и Даниель Дефо (ок. 1660-1731), автор всемирно известного романа "Робинзон Крузо". Другое направление развивало идеи Л. Пачоли и рассматривало бухгалтерский учет как универсальную методологическую науку. Представителями этого направления являлись: Джероламо Кардано (XVI в.) - математик, врач и астролог, писавший, что бухгалтерская методология находится на стыке математики и черной магии; Вольфганг Швайкер (XVI в.) - немецкий автор, впервые четко определивший двойную запись как метод бухгалтерского учета; Симон Стевин (XVII в.) - голландский математик, впервые классифицировавший бухгалтерский учет как науку; Джузеппе Форни (XVIII в.) - итальянский автор, давший алгебраическое описание основных бухгалтерских процедур.

Значительная сложность и разнообразие хозяйственных операций развивающегося капитализма требовали новых приемов работы, ускоряющих выполнение счетных записей. В XVII-XVIII столетиях возникают новые, более рациональные формы бухгалтерского учета. Форма, предложенная Л. Пачоли, - ведение только основных книг - мемориала (памятная книга), журнала и главной книги - стала называться старой итальянской формой. Она была приемлема на начальной стадии развития капитализма, а в дальнейшем стал ощущаться ее недостаток - централизация всех счетов в главной книге (а количество счетов доходило до нескольких сот).

В 1675 г. французский ученый Жак Савари выпускает книгу "Совершенный купец", где рекомендует вести не только три основные книги, а также ряд вспомогательных: покупная, журнал для записи товаров, купленных в кредит, деловая, кассовая и т. д. Ж. Савари является первым из авторов, указавших на необходимость ведения аналитического учета. Итальянец Ф. Гаратти впервые предложил синтетические счета. Он рекомендовал вместо частных счетов для отдельных сортов товаров открывать в главной книге единый счет товаров, в дополнение к которому вести особую книгу "покупок и продаж". Таким образом, благодаря идеям Ж. Савари и Ф. Гаратти была создана новая форма бухгалтерского учета, при которой в главной книге открывались исключительно синтетические счета, а в дополнение к ней велись книги аналитического учета. Эта форма получила название новой итальянской.

Кроме старой и новой итальянских форм бухгалтерского учета в условиях капитализма получают развитие американская, немецкая и французская формы. Американская форма (Э. Дегранж-отец, 1797) имеет распространение до сих пор. Основным ее достоинством является то, что все многообразие хозяйственных операций в синтетическом учете укладывается в единой книге (журнал) главной, где сосредоточены хронологическая и синтетическая записи.

Запросы развивающегося капитализма более полно удовлетворяет немецкая форма учета, основателем которой был Фридрих Гельвиг. Он описал ее в своей работе, вышедшей в 1774 г. Один журнал уже разделен на два, что значительно совершенствует технику учета. Во французской форме (Ж. Б. Дюмарше) вместо одного или двух существовал целый ряд журналов.

Во всех разобранных выше книжных формах бухгалтерского учета записи производятся первоначально в книгу хронологической записи (журнал), затем во вспомогательные книги по дебету и кредиту и, наконец, в главную книгу (за исключением американской формы, где журнал соединен с главной книгой). Общая черта новых форм бухгалтерского учета сводится к тому, что все они преследуют цель добиться возможно большей точности в записях, иметь ясные сведения об имущественном положении хозяйства и достигнутых результатах, что полностью соответствует цели капиталистического производства.

Развитие науки о бухгалтерском учете приводит к переоценке целей учета. Если раньше основной задачей являлось обеспечение контроля за сохранностью ценностей, то к началу XIX в. формируется новая цель - выявление эффективности хозяйственной деятельности. Учет теперь понимается как орудие управления и контроля.

Сначала бухгалтерский учет рассматривался как юридическая наука. Теория, созданная еще Л. Пачоли, называется правовой. Первым автором, давшим юридическую трактовку бухгалтерского учета, был Эдмон Дегранж (1797). Он ввел понятие хозяйственной операции и утверждал, что за каждой операцией стоят минимум два лица. Одновременно с юридическим возникает и экономическое толкование бухгалтерского учета. В 1790 г. Джузеппе Форни трактовал в качестве предмета бухгалтерского учета не физические и юридические лица, субъекты прав и обязательств, а предметы, вещи, ценности, "в своей совокупности составляющие имущество хозяйства"^*. В России экономическое направление берет начало с трудов К. И. Арнольда (1809) и И. Ахматова (1809). Но и в России хозяйственным учетом пройден значительный исторический путь развития. Уже с IX в. в древнем Новгороде и в Киевской Руси учет использовался князьями, боярами и купцами в связи с развитием торговли с греками и другими народами. Государственное и монастырское хозяйство предполагало использование инвентарей, которые были основой всего учета.

^* (См.: Галаган А. М. Счетоводство в его историческом развитии. М.; Л., 1927. С. 110.)

Особый интерес в истории бухгалтерского учета представляет период, связанный с реформами Петра I. Первым законодательным актом, указавшим на необходимость ведения учетных записей, является отдел Воинского устава "О купеческих книгах и грамотах" (1716). Первым русским бухгалтером был Тиммерман, который представлял образцы ведения бухгалтерского учета по примеру заграничных купцов и приказом от 11 сентября 1732 г. был назначен главным бухгалтером Санкт-Петербургской таможни.

В народном хозяйстве России XVIII в. повсеместно преобладала концепция натуралистического учета в форме простой бухгалтерии. Еще не использовалась двойная запись. Она вначале появляется в учете торговли и впервые описана в работах "Торг амстердамский, содержащий все то, что должно знать купцам и банкирам, как в Амстердаме живущим, так и иностранцам" (1762-1763) и "Ключ коммерции или торговли, т. е. наука бухгалтерии, изъявляющая содержание книг и произвождение щетов купеческих" (1783). В первой половине XIX в. уже и в сельскохозяйственном и промышленном учете была распространена двойная запись, вытеснившая натуралистическую концепцию бухгалтерского учета.

Таким образом, развитие хозяйственного учета тесно связано с потребностями производства, и темпы этого развития все более ускорялись по мере перехода от одних способов производства к другим. К. Маркс подчеркивал, что "ведение бухгалтерского учета более необходимо при капиталистическом производстве, чем при раздробленном ремесленном и крестьянском производстве, оно более необходимо при общественном производстве, чем при капиталистическом"^*.

^* (Маркс К., Энгельс Ф. Соч. Т. 24. С. 153.)